艾尚体育:【观点荐文】税务数据资产的概念、定位及其法律完善

　　党的十九届四中全会提出，将数据作为一项新的生产要素参与市场分配。这既是对近年来数据为转变经济发展方式提供新动力支撑的深刻认识，也是对数据成为重要创新方向和产业形态的未来预判。2020年，《中央 国务院关于构建更完善的要素市场化配置体制机制的意见》直接将数据纳入生产要素范围，明确要加快培育数据要素市场。数据是一种可以参与分配的新兴资产，现阶段已有一些文献对企业数据资产的商业化管理和应用进行了初步研究，同时，大数据技术在税收治理方面的应用也愈发得到学术界和实务部门的重视。但从现有研究实践看，尚未有研究将“税务数据资产”作为一个正式概念提出，并探讨其法律定位和合法使用问题。而在税务实践中，税务部门与私人部门在税收征管、稽查和执法过程中产生的税务数据资产的产权归属、委托管理和合作开发等问题，也对税务数据资产的法律完善提出了现实需求。本文围绕税务数据资产，探讨其概念、定位和法律完善，以为当前实践需求和后续学术研究提供理论支持。

　　税务数据资产这一概念建立在税务数据和数据资产两个基础概念之上，理解这两个基础概念有利于厘清税务数据资产的内涵和外延。税务数据作为大数据时代税务部门的重要信息资源，在征管效能提升、经济景气分析和社会信息治理等方面具备极其重大的功能和作用。税务数据是税务内容信息的物理存在和客观承载，本身并不一定呈现出其价值属性。税务数据资产是在税务数据的基础上作进一步的价值评估，并将其通过标识、计量和价值化的方式体现出来。税务数据资产与其他资产一样，具有资产价值属性、能够确定法律权属并能够直接进行有效流通。

　　在通常概念上，数据是指各种统计、计算、科学研究或技术设计等所依据的数值。然而自二十一世纪以来，以网络信息技术融合创新和快速地发展为突出特征的新一轮工业革命正在全球范围内兴起，数字化的经济成为全世界经济稳步的增长的重要驱动力，数据成为重要的生产要素。在新的时代背景下，数据被定义为在计算机和网络上流通的、在二进制的基础上以0和1的组合而反映出来的比特形式，是任何以电子或者非电子形式对信息的记录。一般认为，税务数据是指政府及纳税人在税收征纳过程中产生的各种数值及其组合，是税务信息的原始素材和客观表达，具体涵盖纳税人基础数据、会计统计数据、电子纳税数据、调查记录及工作底稿数据等诸方面，常以电子化记录的方式予以体现。与此同时，单一纳税人的税务数据蕴含的个体或组织内容信息有限，不能为税务数据拥有、使用或控制者带来稳定可预期的效能和功用，因此，通常意义上的税务数据应理解为税务大数据。

　　根据《企业会计准则——基本准则》，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给公司能够带来经济利益的资源。在资产的释义中，显而易见“拥有或者控制”和“带来经济利益”是资产最核心的内涵。在数字化的经济时代，数据的呈现形式开始从传统的零散数据状态向以容量大、类型多、存取速度快、应用价值高为特征的大数据集合转变。数据资产具有非实体性、介质依托性、形式多样性、可加工性和价值易变性等基本特征，是特定主体合法拥有或控制、能持续发挥作用且能带来直接或者间接经济利益的数据资源。区别于数据对象主动创制或被动记录所产生的原始数据，大数据是经收集汇聚、清洗整理、分类归集等加工处理后的数据集合。大数据正加快速度进行发展为对数量巨大、来源分散、格式多样的数据来进行采集、存储和关联分析，并从中发现新知识、创造新价值、提升新能力的新一代信息技术和服务业态。

　　结合上述基础定义，可以初步类推税务数据资产的概念，即政府机构、企业及其他组织拥有或控制，并能为其带来未来利益的税务数据资源。诚然，企业掌握的税务数据资源可以为其带来一定的经济利益，例如企业通过对生产、经营和交易数据的分析，做到合理税收筹划，以此来降低企业经营成本。但税务部门掌握的海量税务数据资源应用于税收风险管理、宏微观经济分析以及税收经济政策决策等方面的经济潜力与社会效果更加需要我们来关注，而税务数据资源的主要控制者和使用者也以政府及其部门为主。站在政府的视角，税务数据资产可以界定为政府拥有或控制、能帮助政府更好地提供公共产品的税务数据资源，内容有企业涉税相关的经营信息、财务信息以及基于前述信息形成的过程性或结论性的大数据信息。而政府在依据税法规定的征税过程中获取和加工产生的税务数据，其资产价值及应用也应该限定在公共利益或纳税人许可的范围内，受到一定的约束和规制。

　　税务数据资产在税收治理中有很重要的地位，其权属问题更是当前税务数据研究的前提和核心。在宏观层面，税务数据资产是确保公共财政收入稳定和提高税收治理能力的重要保障，是国家信息化建设和数据治理的重要支撑。在中观层面，税务数据作为全国税务征管系统的重要组成和运转要素，是强化税收征管和提升数字治税能力的重要载体。在微观层面，税务数据资产牵涉具体的纳税申报和征管全过程，其合理使用能有效提升税收征管的效率和纳税申报的便利，但若管理失序又可能损害纳税人经营信息和个人隐私权益。在税务数据治理体系上，第一步是要在国家法律和法规层面明确税务数据资产的权属分类和法律定位，同时兼顾目前税收信息化的现状及未来发展的新趋势，建设与完善适合我国国情的税务数据资产权属分类、标准管理和共享运行的体制机制及其相应法律规范。

　　税务数据资产的管理、应用和流通，能够助推税务部门提高税收征管水平和政务服务能力，同时，税务数据资产在政府特定公共部门中适度开放，还能够打破政府部门间信息同步或传输的藩篱，提高综合行政管理效能并有效提升社会运行效率。需要指出的是，税务数据资产是具有未来价值收益的数据资源，在法律逻辑上需要先明确税务数据资产是属于谁的，然后才涉及哪些人可使用及使用规则又是如何。一方面，税务数据资产的权属问题影响到税务数据资产的具体使用、分配和权利保护；另一方面，税务数据资产的权属问题与税务数据资产社会化应用的未来可行性紧密关联，是税务数据资产治理的概念基础和法律前提。通常而言，税务数据资产的权属与其数据形成来源、参与创造主体和数据时效价值等要素紧密相关。因此，可根据前述要素对税务数据资产进行适当的权属分类。

　　2.税务部门梳理加工形成的数据。税务部门在管理辖区纳税人数据时会进行归类、比较、统计、梳理和重新加工，并在此基础上形成新的税务数据。2016年在全国范围内推行的金税三期系统，有效采集了纳税人的登记、申报、缴纳、评估等涉税数据，实现了全国税收征管数据大集中。对此类税务数据，需要两种理解。一是由纳税人申报的内容仍属于纳税人所有，其作为企业商业信息和商业机密应受到税务部门的严格保密。除税务及其他必要公共用途外，税务部门不得随意披露、推送或使用纳税人相关的涉税数据。二是由税务部门梳理加工的数据应属于税务部门所有，但不得损害纳税人的隐私、商业机密等合法权益。与此同时，基于税务目的或公共利益目的，作为大数据分析而非针对具体纳税人的面上涉税数据可以在合理范围使用，但应保障选择的样本量不应经由简单的技术推导而被外界获知。

　　3.受委托的第三方加工形成的数据。由于税务部门内部缺乏税务数据资产管理的人才和技术，同时基于外部机构可提供更好的税务数据专业化管理服务的考虑，包括金税三期在内的税务数据系统的运营维护和优化完善大多依赖社会机构和商业机构，由此导致这些机构亦有机会接触到广泛的纳税人数据。2019年，国家税务总局建成的个税云平台，超越金税三期的设计的基本要求，初步建成了全国统一的自然人税收档案库，但该平台也是在第三方软硬件服务商的技术上的支持基础上完成的。第三方在接受软件开发、系统维护等政府委托项目过程中会形成新的数据，这一些数据往往是在纳税人数据和税务部门数据基础之上再次来加工形成的，数据的权属往往在政府委托合同中会明确约定为归税务部门所有，受委托的第三方往往只在委托合同项下对这些税务数据享有管理权和使用权。

　　数据资产的法律因素，除了数据资产的权利归属外，还涉及数据资产的权利保护、数据资产的合理应用、公共利益语境下对权利人的适当限制等具体要点。基于法律立场而言，财税法是纳税人权利保护法，税务部门梳理、归集和使用来自纳税人的数据信息时需要受到必要的权力制约，只有基于公共利益目的才能对归属于纳税人的税务数据来进行合理使用。为降低税务数据资产管理过程中的纳税人权利风险，有必要对税务数据资产做准确的法律定位并在此基础上实施有效的法律控制，进而构建税务数据生产要素的法治化分配规则。

　　1.数据权益。在类型上，数据可分为开放数据、公开数据、共享数据和非共享数据；在客体上，数据指向的是一种数据权益。税务数据资产的形成主要涵盖四个环节：一是税务数据采集，二是税务数据导入和预处理，三是税务数据统计和分析，四是税务数据挖掘与驱动。其中，数据采集属于数据资产获取阶段，后三个环节属于数据资产研发阶段。税务数据的获取可能是主动获取，如纳税人纳税申报或税务部门核定的数据，也可能是被动获取，如其他部门共享获得的数据、通过对数据本身做多元化的分析匹配出来的指标数据等。纳税人对自行申报的税务数据享有所有权；税务部门对纳税人申报的税务数据具有征收管理上的使用权，同时对自行归集、整理和加工的数据拥有所有权。

　　2.资产权益。从本质上看，税务数据集合具有资产的特性，包括权属区分性、价值性和可交换性等，能够为纳税人纳税申报、税务部门进行税收征管以及政府进行经济社会治理创造价值。通常而言，数据本身不产生价值，但在特定环境下其在创造收益、减少相关成本上有更好的表现。纳税人能够最终靠获取税务部门反馈的税务数据，整理分析并用于服务自身经营决策和业务流程，或者作为信用评估资料提交给银行等第三方以获取贷款资格、更高额度信用或更多的交易机会等特定利益。与此同时，政府也能够最终靠税务数据的归集、分析与研究，为政府部门微观事务管理、城市管理、社区统计、基层治理以及宏观经济调控提供决策参考。因此，税务数据也具有较强的社会应用价值和经济评估价值。

　　3.可获救济的权益。从权利保护的角度看，数据资产的权利保护机制同时包含共享性与排他性的价值理念。税务数据资产需要有效保护，但基于公共利益也需适度共享，并且应当享有法律上的救济可能。个税云平台的建立，将纳税人的税务数据史无前例地向上集中到国家税务总局和省级税务机关，核心征管数据、发票数据等信息实现了国家税务总局的一级集中，税务部门的数据管税能力明显提升。但与此同时，税务数据资产管理提高了纳税人权利干预的普遍性和深刻性，塑造了“国家—社会—纳税人”三方权力（利）分布格局，加快了税务数据的收集、处理、分析、挖掘和流通频次，使纳税人及其相关信息可能暴露于常态化的数据风险敞口之下。在法治社会，权利需要且应当获得救济是基本的常识和价值观，税务数据资产的可获救济性是纳税人和相关权益主体权利保护的应有之义。若税务数据资产被不正当使用，纳税人有权在法律和法规框架下通过民事、行政或刑事的法定程序获得有效救济。

　　税务数据资产管理离不开法制保障，税务数据资产法律制度的构建要建立在较为完备的一般数据资产法律制度的基础之上。当前，我们国家一般数据法律制度框架尚未成形，数据资产法律定性问题存在争议，税务数据资产特殊制度设计有待研究。首先，一般数据法律制度框架尚未成形。2016年出台的《网络安全法》从运行安全和信息安全两方面构建网络安全体系，同时还涵盖个人隐私信息私法保护的内容，但缺乏具体可操作的个人隐私信息保护规则。尽管“个人隐私信息保护法”“数据安全法”已列入2020年立法计划并公布草案，但我们国家一般数据保护立法的整体框架仍然较为模糊和抽象化。其次，税务数据资产的法律定性问题仍存争议。数据的处理、应用和流通均需以取得数据权属为前提，而目前该事项仍无明确法律规定而只限于学理讨论范畴。与此同时，税务数据资产的评估、共享、权利保护、适度制约机制以及交易规则亦未有效建立。再次，税务数据资产特殊制度设计有待研究。税务数据资产化不仅依赖于一般数据资产法律问题的解决，还要关注税务数据资产的特殊制度设计，在秉承政务数据开放原则的同时，又需遵循《税收征管法》《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发﹝2008﹞ 93号）等有关保密事项的规定。

　　税务数据资产的价值首先体现在数据标准化管理、数据质量管理及数据安全管理等方面。在大数据治理的标准化工作上，要建立多层级数据管理标准，包括国家层级、行业层级、组织层级。就大数据管理体制机制而言，需要由国家数据管理部门统一制定数据共享规范，利用区块链技术在数据共享方面的优势，构建以税务部门为中心的协作网络关系图谱，建立多部门横向数据自动告知机制，探索激励相容的涉税数据共享制度设计。税务部门要对不同来源、不同层级和不同结构的涉税信息资源进行搜集、筛选、比对、加工和整理，并形成部门内部有效的核心数据资源，推动政府信息资源的跨部门共享。税务数据资产化后海量税务数据在税务部门内部的流通，以及对其他公共部门甚至是私人部门的开放，还将提高公共部门的办事效率，激励私人部门的产品创新，最终提高整个社会的运行效率。

　　2.税务数据的资产管理框架。首先，要在数据形成和生命周期层面理解税务数据资产管理。税务数据资产价值的挖掘需要依据管理知识和数据生命周期理论，税务数据资产管理框架由低到高应至少包括四个层次：基础层、数据层、分析层、价值层。其次，升级现有税务数据资产治理手段。要通过管理基本属性和结构化处理两种方式治理非结构化的税务数据，设计多用户模式下的数据管控方案为不同业务部门提供权限有别、资源区分、安全可控的执行环境。再次，适度优化税务数据分析的技术规则。要以数据搜索架构代替传统数据分析工具，推动数据分析的分层分工，并利用人工智能技术加强数据理解，创新数据分析结果展现技术，通过视图整合、场景串接、会话互动、协同展现完善信息整合。最后，加强涉税数据资产评级及共享机制。要通过国家政务数据管理机制，统一数据交换的标准和口径，明确涉税数据的权属及价值权重、共享的职权依据和使用限制，破解部门之间的数据割据和效率低下。

　　3.高效的税务数据资产应用。随着数据资源越来越丰富，数据资产化将成为数据拥有者或使用者提高核心竞争力、推动科学决策和高效执行的关键。部分信息科技型企业纳税人拥有数据资源的存量、价值，以及对其分析、挖掘的能力，信息科技部门将从原来的成本部门（或称服务职能部门）变成利润中心，未来数据资产会渐渐成为企业的战略资产。与此同时，数据资产化将深刻影响产业体系和行业格局，数据所有权及其产生的利益分配问题将会慢慢的深化，以数据资产为核心的商业模式将会在长期资金市场中越发受到青睐，并开始孵化数据资产交易市场。出于对数据价值的认可，在以数据资产为核心的商业模式中，数据的租售将拥有广阔的市场空间。政府亦能通过税务数据的合理使用，实现行政管理和治理能力的转型与跃升。比如，审计部门能借助税务数据等共享政务数据，有效地发现河道采砂过程中存在的问题，进而揭示非法采砂等违法行为。

　　税务数据资产的科学评估、高效运行和有序共享，需要从法律和法规政策的制度层面进行促导和推动。特别是针对促进数据资产价值实现、共享开放、保护数据安全和纳税人商业机密或隐私等事项，要制定清晰明确的法律和法规和指导性政策。同时，要着力推动针对企业机构的数据管理能力评估和改善，面向数据质量保证的方法与技术，促进数据交互操作的分层化、专业化和标准化，并协助数据资产拥有者和使用者挖掘大数据外部应用价值、对外服务、跨行业应用与变现。目前，在税务大数据管理实践中，已形成不少市场评价较好的技术产品和市场化的评价和应用规则，但缺乏权威性的法律和法规政策保障以及多层次管理体制和高效管理机制。在税务数据资产的法律保护方面，建议采取“先一般立法，后特别立法”的两步走策略。

　　1.一般数据资产的基本法律制度。要搭建一般数据资产法律框架，尽快出台数据资产保护法律和数据安全保护法律，形成公私法并行的协同规制。具体地，一是明确不同数据资产的权利边界和责任机制。要明确界定一般数据、敏感数据、隐私的定义和关系，规定不同数据的保护手段和侵权责任；要明确个人数据、企业数据、政府数据的不同权属和权利边界，赋予纳税人对自身数据的访问权、更正权、携带权等私权利；要赋予数据企业和第三方机构以数据经营权和数据资产权，同时规定数据企业的信息公开披露义务、安全保障义务和财产权利限制。二是明确数据资产形成、使用和收益的专门规范。要确保私人数据计算和处理的适度保密性及政务数据计算和处理行为的公开透明性，形成私人数据与政务数据相协调的社会数据应用结构。同时，要弥补数据流通立法方面的空缺，明确数据流通产业链条上各方主体的权利和义务，制定数据资产的定价、审计等配套制度，回应数据交易产业的现实需求。三是明确数据资产权利行使和保障的具体机制。可参照美国《网络安全法》和欧盟《通用数据保护条例》的做法，在现行《网络安全法》等法律和法规基础上对网络安全信息共享的参与主体、共享方式、实施和审查监督程序、组织机构、责任豁免及隐私保护等事项做补充规定，引入数据被遗忘权、可携带权等，全方面提升数据资产保护力度。同时，要加快出台“数据资产法”，或在即将出台的“个人隐私信息保护法”中，进一步对数据权属问题予以明确，包括数据使用权、数据收益权、数据共享权、数据知情权、数据更正权等。

　　2.税务数据资产的特殊制度设计。在形成一般数据法律框架的基础上，深入研究税务数据资产的特殊制度设计。一是设计税务数据资产的安全管理机制。要制定税务数据资产的风险评估、监测预警和应急处置规则，落实税务数据安全保护责任。二是确立税务数据资产的社会应用原则。立法应当平衡纳税人数据权利、社会第三方数据权利和税务部门数据资产管理权。税务管理过程中形成的数据资产，若有利于提升税收征管效能、推动技术进步和宏观经济管理的，在遵循合法、正当、必要原则或在纳税人同意的基础上，赋予该类数据资产一定的社会属性，用于指导税务合规、预测经济数据等特定社会目的，许可税务部门和第三方对涉税数据的合理使用。三是构建税务数据资产的共享体系。有必要共享的涉税数据应当坚持共享，从实体法和程序法两个层面规定其他政府部门和金融机构协力共享涉税数据的程序以及违反协力共享义务的法律责任，将涉税数据共享纳入各部门的量化考核和绩效评估。四是制定税务数据资产的权利保障规范。通常而言，非保密涉税数据的开放应以自由开放为原则，受控开放为例外。但相关专门立法和制度设计应在积极促成税务数据资产的交易流转和开放共享的同时，严格遵循个人隐私、个人数据保护、商业机密等权益保护和数据治理基本原则。

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